ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 23.06.2025 № 3425/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) за минулі періоди (2022 рік) з урахуванням термінів давності, можливості зменшення податкового кредиту, якщо продавець відмовляється надіслати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство-1 є платником єдиного податку четвертої групи та зареєстровано платником податку на додану вартість.
В ході проведення господарської діяльності, між Товариством-1 та Товариством-2 25.07.2022 було укладено договір постачання природного газу для потреб непобутових споживачів. Згідно договору ціна на газ склала 36,16 грн за один кубічний метр. Товариство-2 виставило Товариству-1 28.11.2022 рахунок на оплату природного газу в обсязі 15300 кубічних метрів за ціною 36,16 грн на загальну суму 553307,53 гривень. Оплату за товар Товариством-1 здійснено 21.12.2022.
Згідно акту прийому передачі газу від 30.11.2022 року Товариство-2 передає Товариству-1 газ в обсязі 15229,67 грн кубічних метрів за ціною 50,06 грн за один кубічний метр.
Товариством-2 14.12.2022 та 12.01.2023 року зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні від 30.11.2022 в сумі 762456,5 грн та від 31.12.2022 в сумі 96,62 грн, в яких ціна за один кубічний метр газу становить 41,72 гривень.
Не погоджуючись з ціною газу, зазначеною у податкових накладних, Товариство-1 не здійснило доплату за поставлений газ та не включило зазначені податкові накладні до податкового кредиту.
З метою стягнення заборгованості у сумі 1019976,95 грн Товариство-2 звернулось до Господарського суду в Чернігівській області. Рішенням Господарського суду позов Товариства-2 задоволено частково. Постановою апеляційного суду рішення Господарського суду залишено без змін. На лист Товариства-1 про вчинення дій відповідно до рішення суду Товариством-2 відповідь не надано, розрахунки коригувань не складено.
Відповідно до абзацу двадцять п'ятого пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ Товариством-1 21.10.2024 було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2024 року з заявою про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН та/або розрахунку коригування (Д7).
Відповідно до абзацу двадцять шостого пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 розділу II ПКУ.
На даний час Товариством-1 так і не отримано відомостей від контролюючого органу щодо проведення (не проведення) перевірки постачальника, а Товариством-2 так і не складено розрахунок коригувань.
З огляду на викладене Товариство-1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
- чи має право Товариство-1 включити суму ПДВ до податкового кредиту на підставі податкової накладної від 30.11.2022 та податкової накладної від 31.12.2022 з дати складання яких минуло 365 днів, але не минуло 1095 днів, шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкових декларацій за листопад 2022 року та грудень 2022 року;
- яким чином Товариство-1 повинно зменшити податковий кредит, якщо Товариство-2 відмовляється надіслати йому розрахунок коригування до податкових накладних від 30.11.2022 та від 31.12.2022?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, кількість, обсяг товарів/послуг, ціна постачання без урахування податку.
Терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування встановлено пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).
Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.
Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
- постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
- отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/ послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, у зв'язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану"), встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених цим пунктом.
Крім того, пунктом 102.9 статті 102 глави 9 розділу II ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що у зв'язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.
Пунктом 50.1 статті 50 глави 2 розділу II ПКУ визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 глави 2 розділу II ПКУ), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Згідно із загальними правилами, визначеними ПКУ, покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, яка належним чином складена постачальником за операцією з постачання товарів/послуг та зареєстрована в ЄРПН:
- у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної - у декларації того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення термінів відповідно пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу II ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ);
- у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН - у декларації того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення термінів відповідно пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу II ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Платник податку також може включити суму ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за той звітний період, у якому виникли підстави для формування податкового кредиту за такою податковою накладною, а саме:
- за звітний (податковий) період, у якому таку податкову накладну було складено - якщо вона була вчасно зареєстрована в ЄРПН;
- за звітний (податковий) період, у якому таку податкову накладну було зареєстровано в ЄРПН - якщо реєстрація відбулася з порушенням терміну, визначеного ПКУ (за умови, що на дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної не минуло 365 календарних днів з дати її складання (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення термінів відповідно пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу II ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ)). При цьому необхідно враховувати строки давності, встановлені статтею 102 глави 9 розділу II ПКУ.
Разом з тим ДПС звертає увагу, що право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку - покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку - постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань, показники якої (зокрема, кількість, ціна, обсяг постачання товарів/послуг) відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
Щодо питання 2
Якщо покупцем було сформовано податковий кредит на підставі податкової накладної, належним чином складеної та зареєстрованої в ЄРПН постачальником за операцією з постачання товарів/послуг, та надалі виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ для коригування такого податкового кредиту, при цьому постачальник відмовляється надіслати розрахунок коригування до податкової накладної покупцю, то покупець повинен зменшити податковий кредит незалежно від факту отримання/реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування. У даному випадку коригування податкового кредиту здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.
Згідно зі статтею 36 розділу I ПКУ платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність ПКУ здійснюваних ними операцій. Правомірність та строки формування податкового кредиту на підставі кожної конкретної податкової накладної можуть бути досліджені контролюючим органом виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.
Крім того ДПС інформує, що господарські відносини, які виникають у процесі організації та здійсненні господарської діяльності між суб'єктами господарювання, регулюються Господарським кодексом України. ДПС не втручається у господарські відносини між суб'єктами господарювання та не здійснює регулювання таких господарський відносин.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).
____________
