ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 26.09.2025  № 5218/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством опрацьовуються окремі питання, пов'язані з продажем програмного забезпечення, розробленого Товариством, а саме:

1. чи буде об'єктом оподаткування ПДВ операція з продажу (передачі (відчуження) виключних майнових прав) нерезиденту розробки програмного забезпечення якщо така передача відбуватиметься засобами електронного зв'язку;
2. чи застосовуються до такої операції норми підпункту "а" пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ;
3. які податкові наслідки з податку на прибуток підприємств виникають при здійсненні такої операції;
4. які вимоги до документального оформлення, що підтверджує здійснення такої операції?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах (стаття 1 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX "Про авторське право і суміжні права" зі змінами).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Термін "електронні послуги" та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, належить постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). Продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Місцем постачання товарів відповідно до пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

• надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
• послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 135.2 статті 135 розділу III ПКУ базою оподаткування операцій резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах є грошове вираження об'єкта оподаткування, розрахованого за правилами, визначеними пунктом 135.2 статті 135 розділу III ПКУ та підпунктом 141.9¹.3 пункту 141.91 статті 14¹ розділу III ПКУ. У разі здійснення операцій, які є об'єктом оподаткування, у формі, відмінній від грошової, базою оподаткування є вартість такої операції, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

Відповідно до підпункту 135.2.1.10 підпункту 135.2.1 пункту 135.2 статті 135 розділу III ПКУ база оподаткування визначається як сума, зокрема, вартості майна (робіт, послуг), наданих особі, що не є резидентом Дія Сіті - платником податку на особливих умовах, за договором, який передбачає виплату компенсації вартості такого майна (робіт, послуг), крім продажу (надання) майна (робіт, послуг) після отримання оплати або за умови, що зарахування коштів від такого продажу (надання) на рахунки резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах, відкриті в українських банках, здійснюється протягом 365 календарних днів, наступних за днем:

а) митного оформлення продукції, якщо предметом операції є експорт (вивезення з України) майна;
б) передачі ризиків, пов'язаних з правом власності на майно, якщо предметом операції є реалізація майна на території України або майна, що перебуває за кордоном, без його ввезення та вивезення;
в) оформлення в письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання, якщо предметом операції є надання робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та/або інших майнових або немайнових прав;
г) отримання від особи, яка за дорученням резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах здійснює реалізацію його майна (робіт, послуг) шляхом надання доступу через електронний інтерфейс, надання технічних, організаційних, інформаційних та інших можливостей з використанням інформаційних технологій і систем для встановлення контактів та укладення угод між продавцями і покупцями, звіту про обсяги та вартість реалізованих за дорученням резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах майна (робіт, послуг), крім випадків, якщо у рахунках (квитанціях), наданих такою особою покупцям (замовникам), визначено перелік майна (робіт, послуг) та їх фактичного постачальника. Для цілей цього підпункту база оподаткування визначається виходячи з вартості реалізації майна (робіт, послуг), але не нижче їх звичайної ціни. У разі якщо вартість майна (робіт, послуг) визначена в іноземній валюті, вона перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату передачі майна (надання робіт, послуг). Положення цього підпункту не поширюються на операції резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах з платниками податку на прибуток підприємств та неприбутковими організаціями, визначеними пунктом 133.4 статті 133 розділу III ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 і 2

Так, якщо згідно з даними бухгалтерського обліку майнові права інтелектуальної власності на розробки програмного забезпечення відображаються (обліковуються) як товари (зокрема, як нематеріальні активи), то для цілей оподаткування ПДВ операція платника ПДВ з постачання (передачі (відчуження)) такого права інтелектуальної власності вважатиметься операцією з постачання товарів, в іншому випадку така операція буде розглядатися як операція з постачання послуг.

Таким чином, якщо згідно з даними бухгалтерського обліку операція платника ПДВ з постачання (передачі (відчуження)) майнових прав інтелектуальної власності на розробки програмного забезпечення нерезиденту розглядається як операція з постачання товарів, то згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ така операція буде об'єктом оподаткування ПДВ (у випадку якщо фактичне місцезнаходження таких товарів на момент їх постачання (передачі (відчуження)) буде знаходитись на митній території України), незалежно від того, якими засобами такі товари будуть передаватися нерезиденту.

Якщо згідно з даними бухгалтерського обліку операція платника ПДВ з постачання (передачі (відчуження)) майнових прав інтелектуальної власності на розробки програмного забезпечення нерезиденту розглядається як операція з постачання послуг, то для цілей визначення місця постачання таких послуг необхідно використовувати норми, встановлені пунктом 186.3 або пунктом 186.31 статті 186 розділу V ПКУ (залежно від виду послуг). Якщо отримувачем зазначених вище послуг буде нерезидент, то така операція не буде об'єктом оподаткування ПДВ.

З питання віднесення послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП), ДПС рекомендує звернутися до ДП "Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем", яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 3

У разі якщо оплата за передачу майнових прав інтелектуальної власності платнику податку, що не є резидентом Дія Сіті - платником податку на особливих умовах, здійснюється протягом 365 днів, то така операція не включається до бази оподаткування резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах.

Щодо питання 4

З питання оформлення первинних документів при здійсненні господарських операцій ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно зі статтею 36 розділу I ПКУ платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність ПКУ здійснюваних ними операцій.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).

____________