ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 01.05.2025  № 2397/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення (далі - окремі види товарів), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує укласти форвардний контракт на постачання у 2025 році кукурудзи врожаю цього ж року.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Як визначити мінімально допустиму експортну ціну для окремого виду товару з відповідним кодом згідно з УКТ ЗЕД?
2. Чи потрібно реєструвати форвардний контракт, якщо так, то де і у які терміни з моменту його укладання?
3. Який курс валюти України до іноземної валюти враховувати під час складання податкової накладної для визначення ціни постачання одиниці товару з метою вивезення за межі митної території України окремих видів товарів?
4. Чи потрібно складати розрахунок коригування до податкової накладної під час зміни курсу валюти України до іноземної валюти на дату фактичного експорту окремих видів товарів?
5. Які податкові наслідки у разі розірвання форвардного контракту, згідно з яким постачання товару не відбулося?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).

Згідно з підпунктом 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (об'єкта оподаткування - у випадках, якщо застосування принципу "витягнутої руки" передбачено Кодексом або міжнародними договорами).

Відповідно до підпункту 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Абзацом другим підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф'ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України від 22 травня 2003 року № 851-IV "Про електронні документи та електронний документообіг", зі змінами (далі - Закон № 851), та від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", зі змінами (далі - Закон № 2155), протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту).

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 840 затверджені форма та Порядок подання Повідомлення про укладання форвардного, ф'ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами.

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

• господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу;
• зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів - нерезидентів;
• господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, або які є резидентами цих держав (територій);
• господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу;
• господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Водночас варто зауважити, що відповідно до підпункту 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу обраховується за цінами, що відповідають принципу "витягнутої руки".

Відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність", зі змінами (далі - Закон № 959), тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, експортні операції з вивезення за межі митної території України товарів, що класифікуються за кодами 0409 00 00 00 (мед натуральний), 0802 31 00 00 (горіхи волоські у шкаралупі), 0802 32 00 00 (горіхи волоські без шкаралупи), 1001 (пшениця і суміш пшениці та жита (меслин)), 1002 (жито), 1003 (ячмінь), 1004 (овес), 1005 (кукурудза), 1201 (соєві боби, подрібнені або неподрібнені), 1205 (насіння ріпаку або кользи, подрібнене або неподрібнене), 1206 00 (насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене), 1507 (олія соєва та її фракції, рафіновані або нерафіновані), 1512 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані), 1514 (олії ріпакова (із ріпака або кользи) або гірчична та їх фракції, рафіновані або нерафіновані), 2306 (макуха та інші тверді відходи і залишки, одержані під час добування рослинних або мікробних жирів і олій, за винятком відходів товарної позиції 2304 або 2305, мелені або немелені, негранульовані або гранульовані) згідно з УКТ, здійснюються з урахуванням особливостей, визначених статтею 192 Закону № 959.

Мінімально допустимі експортні ціни обчислюються у доларах США. При цьому враховуються передбачені законодавством України умови поставки і розрахунків, стан кон'юнктури зовнішніх та внутрішніх ринків, цінова інформація та прогнози щодо можливих цінових коливань, контрактна практика щодо відповідного товару на відповідному ринку та інша інформація кон'юнктурно-цінового характеру.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику, забезпечує оновлення мінімально допустимих експортних цін шляхом прийняття відповідного рішення (наказу) кожного десятого календарного дня місяця, а якщо такий день припадає на вихідний - наступного за ним робочого дня.

Мінімально допустимі експортні ціни розміщуються на офіційному вебcайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику, не пізніше наступного дня після прийняття відповідного рішення (наказу). У разі порушення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику, передбаченого цим абзацом строку, застосовуються попередньо затверджені мінімально допустимі експортні ціни на відповідні товари, розміщені на його вебсайті.

Мінімально допустимі експортні ціни застосовуються з дня, наступного за днем їх розміщення на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику.
Режим експортного забезпечення запроваджено з 01.12.2024 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 жовтня 2024 року № 1261.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділом 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону № 959, оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Згідно з підпунктом 97.1 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов'язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, складається та підлягає реєстрації в ЄРПН:

• у зв'язку із зміною кількісних або вартісних показників - виключно до початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України відповідно до вимог митного законодавства;
• з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації без зміни ставки оподаткування - після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією. Коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, зазначених в абзаці першому підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, не дозволяється, крім коригування таких показників, як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту "в" підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу;
• у зв'язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, у відповідність з розміром ставки, визначеної підпунктом "б" пункту 193.1 статті 193 Кодексу, - після завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів та за умови, що такий розрахунок коригування передбачає коригування виключно ставки податку і нарахованої суми податку (підпункт 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Відповідно до підпункту 97.3 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу базою оподаткування для операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів є договірна (контрактна) вартість таких видів товарів, але не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 192 Закону № 959 за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин дня реєстрації податкової накладної.

Базою оподаткування для операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів на підставі форвардного контракту є договірна (контрактна) вартість таких окремих видів товарів, зазначена у такому контракті, але не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 19² Закону № 959 на дату підписання форвардного контракту за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин дня підписання такого контракту. У разі якщо на дату підписання форвардного контракту мінімально допустимі експортні ціни не були встановлені, база оподаткування визначається за правилами, визначеними абзацом першим підпункту 97.3 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" ціна операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, що відповідає принципу "витягнутої руки", визначається відповідно до статті 39 Кодексу, але не може бути меншою за мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 19² Закону № 959.

Правила складання податкової накладної регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, зі змінами.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Мінімально допустимі експортні ціни розміщуються на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику (Міністерства аграрної політики та продовольства України) в розрізі умов поставок та кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД.

Щодо питання 2 та 5

Статтею 39 розділу I Кодексу передбачена умова, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного контракту платник податків має повідомити центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Закону № 851 та Закону № 2155 протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного контракту з метою проведення порівняння цін на підставі інформації про форвардні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного контракту дату.

Інших дій щодо реєстрації форвардного контракту, а також податкових наслідків та відповідальності у разі не виконання умов контракту щодо поставки та розірвання укладеного форвардного контракту статтею 39 розділу I Кодексу не передбачено.

Щодо питання 3 та 4

Базою оподаткування для операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів на підставі форвардного контракту є договірна (контрактна) вартість таких окремих видів товарів, зазначена у такому контракті, але не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 192 Закону № 959 на дату підписання форвардного контракту за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин дня підписання такого контракту.

Зміна курсу валюти України до іноземної валюти на дату складання податкової накладної за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів на підставі форвардного контракту не впливатиме на визначення ціни постачання такого товару, яка вже визначена у такому форвардному контракті.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).

____________