ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 08.05.2025 № 2516/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), надає нову індивідуальну податкову консультацію на звернення [...] з урахуванням висновків, викладених у рішенні Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2024 та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2025 (справа № 440/7564/24), і в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, громадянин України [...] з 24.02.2022 перебуває за кордоном України у період дії в Україні воєнного стану, тобто вже більше 183 днів протягом 2022 року та також протягом всього 2023 року не перебував в Україні. Місце постійного проживання знаходиться в Республіці Австрія, де з ним проживає і його родина.
Донька навчається в школі на території Австрії. Платник не здійснює підприємницької діяльності на території України (не є фізичною особою - підприємцем) та з 01.01.2024 припинив трудові відносини в Україні. Заборгованості зі сплати податків на території України не має.
У зв'язку з чим платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
- Чи вважається, відповідно до чинного законодавства України, [...] податковим резидентом України?
- Чи вважається, відповідно до чинного законодавства України, [...] податковим резидентом іншої іноземної юрисдикції, зокрема, але не виключно, Республіки Австрії?
Щодо першого та другого питань
Поняття "резидент" та умови, відповідно до яких платник податку може вважатися резидентом України, встановлено пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа - резидент - це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання (ст. 29 Цивільного кодексу України).
Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" місце проживання - це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Отже, якщо фізичною особою - громадянином України не дотримані перелічені положення пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то з метою оподаткування така фізична особа може вважатися нерезидентом України.
Крім того, згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Наразі в українсько-австрійських податкових відносинах застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року № 1099-IX, який набрав чинності для України 25.06.2021 (далі - Конвенція).
Конвенція є двостороннім міжнародним договором, яким встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Австрією), відповідно до основної мети Конвенції - уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Державою), яке усувається шляхом розподілу права оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.
Відповідно до ст. 1 Конвенції (Особи, до яких застосовується Конвенція) ця Конвенції застосовується до "осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав".
Згідно з п. 3 ст. 2 Конвенції (Податки, на які поширюється Конвенція) одним із існуючих в Договірних Державах податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб (далі - український податок, в Австрії - прибутковий податок (далі - австрійський податок).
У розумінні Конвенції термін "особа" включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін "національна особа" означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).
Відповідно до ст. 4 Конвенції:
"1. Для цілей цієї Конвенції вираз "резидент однієї Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця її проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.
2. У разі, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її положення визначається відповідно до таких правил:
a) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті і економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;
d) якщо вона є національною особою обох Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть прагнути вирішити питання її оподаткування за взаємною згодою.
3. У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом Держави, де розміщений її фактичний керівний орган."
Тобто п. 2 ст. 4 Конвенції вирішується питання випадків так званої подвійної резиденції, зокрема фізичних осіб: якщо відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Австрії вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн, і при цьому законодавство кожної країни визначає резидентський статус цієї фізичної особи як платника податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку) за різними факторами, то її податкова резиденція для цілей Конвенції визначається шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. "a" - "d" п. 2 ст. 4 Конвенції.
Отже, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Австрії - країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн - учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн.
З урахуванням фактичних даних, наведених у зверненні, а саме: "Громадянин України з 24.02.2022 перебуває за кордоном України, тобто вже більше 183 днів протягом 2022 року та також протягом всього 2023 року не перебував в Україні. Місце постійного проживання знаходиться в Республіці Австрія, де з ним проживає і його родина. Донька навчається в школі на території Австрії. Платник не здійснює підприємницької діяльності на території України (не є фізичною особою - підприємцем) та з 01.01.2024 припинив трудові відносини в Україні. Заборгованості зі сплати податків на території України не має." та з урахуванням того, що Ваше звернення не містить інформації щодо відсутності центру життєвих інтересів на території України, наявності нерухомого майна в Україні тощо, Ви можете вважатися нерезидентом у випадку, якщо за жодним з критеріїв, визначених пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, не можете бути визнані резидентом України.
Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень п. 52.2 ст. 52 та ст. 53 Кодексу зазначена консультація надана на виконання висновків, викладених у рішенні Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2024 та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2025 (справа № 440/7564/24), має індивідуальний характер та може застосовуватись виключно [...]
____________
