ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.09.2025  № 4769/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та пп. "в" пп. 69.41.3 пп. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення [...] (далі - Товариство) [...], щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що Товариство є резидентом Дія Сіті. Частина працівників Товариства були мобілізовані, у зв'язку із чим робота відповідно до трудових договорів ними не виконується, заробітна плата не нараховується та не виплачується. На підставі заяв мобілізованих працівників, їм може виплачуватись матеріальна допомога. У Товариства укладений колективний договір між власником Товариства та трудовим колективом, однак порядок виплати матеріальної допомоги мобілізованим працівникам, положеннями колективного договору не врегульовані.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи є матеріальна допомога, яку Товариство (резидент Дія Сіті) добровільно та за рахунок власних коштів виплачує працівникам, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом елементом фонду оплати праці для цілей оподаткування такої виплати?
2. В якому порядку, та за якою ставкою податку на доходи фізичних осіб повинна оподатковуватися матеріальна допомога, яку Товариство (резидент Дія Сіті) добровільно та за рахунок власних коштів виплачує працівникам, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом, в порядку та на умовах, передбачених наказом Товариства?
3. Чи має право Товариство застосовувати до суми такої матеріальної допомоги ставку податку з доходів фізичних осіб 5 відсотків відповідно до пп. 170.14¹.2 п. 170.141 ст. 170 Кодексу?
4. Чи відповідає матеріальна допомога, яку Товариство (резидент Дія Сіті) добровільно та за рахунок власних коштів виплачує працівникам Товариства, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом, в порядку та на умовах, передбачених наказом Товариства визначенню нецільової благодійної допомоги згідно з пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 Кодексу?
5. 5. У випадку якщо матеріальна допомога, яку Товариство виплачує працівникам Товариства, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом, відповідно до пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 Кодексу є нецільовою благодійною допомогою, в якому порядку Товариство має нараховувати військовий збір на її суми - на всю суму допомоги, або лише від суми перевищення граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу, встановленого на 1 січня такого року?
6. 6. Які встановлено вимоги для того, щоб допомога, яку Товариство виплачує працівникам Товариства, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом відповідала приписам пп. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 Кодексу? Чи може матеріальна допомога, яку Товариство виплачує працівникам Товариства, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом, бути звільнена від оподаткування податком з доходів згідно з пп. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 Кодексу?
7. 7. Який порядок нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) Товариством (резидентом Дія Сіті) на суми матеріальної допомоги, що добровільно та за рахунок власних коштів виплачує працівникам, мобілізованими або прийнятими на військову службу за контрактом?
8. 8. В якому порядку та за яким кодом Товариство має відображати суми матеріальної допомоги мобілізованим працівникам у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі - Розрахунок)?

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Заробітна плата для цілей розділу IV Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з частиною другою ст. 97 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) та частиною першою ст. 15 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР "Про оплату праці" (далі - Закон № 108) форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат установлюються підприємствами самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами.

Відповідно до ст. 91 КЗпП підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників.

До цього частиною третьою ст. 7 Закону України від 1 липня 1993 року № 3356-XII "Про колективні договори і угоди" (далі - Закон № 3356) встановлено, що колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.

Згідно зі ст. 7 Закону № 3356 у колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема щодо встановлення мінімальних соціальних гарантій, компенсацій, пільг у сфері праці і зайнятості.

Відтак, роботодавець може самостійно запроваджувати виплати мобілізованим працівникам з урахуванням норм ст. ст. 91 і 97 КЗпП та ст. 15 Закону № 108, розмір та порядок нарахування яких має регламентуватися колективним договором підприємства. Якщо колективного договору не укладено, то питання щодо зазначених виплат має бути врегульовано наказом керівника, виданим після погодження з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником).

Разом з цим слід зауважити, що на етапі запровадження таких виплат мобілізованим працівникам роботодавець має чітко визначити, яку саме виплату буде сплачувати таким працівникам, а саме:

яка належатимете до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що визначаються відповідно до Закону № 108, або до інших виплат, що не належатимуть до фонду оплати праці.

При цьому добровільні виплати, які здійснюються підприємством мобілізованим працівникам на регулярній основі, є нарахуваннями за невідпрацьований час, які не передбачені чинним законодавством, і належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат в розумінні частини третьої ст. 2 Закону № 108 та пп. 2.3.1 п. 2.3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, і відповідно входять до структури заробітної плати.

Щодо питань першого - сьомого

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені у п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

• доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
• інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті передбачені п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до пп. 170.14¹.2 п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:

а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.

Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами "а" - "в" цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (пп. 1 пп. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Об'єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (пп. 1 пп. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, - 5 відсотків від об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1 пп. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 4 пп. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу) (пп. 1 пп. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та пп. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

При цьому податковий агент, поняття якого наведено у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в пп. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та пп. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з частиною п'ятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до частини 141 ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платника - резидента Дія Сіті, який у календарному місяці відповідав вимогам, визначеним пп. 2 та 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону № 1667) встановлюється:

а) на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, - у розмірі мінімального страхового внеску;
б) на суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактами, укладеними у порядку, передбаченому Законом № 1667, - у розмірі мінімального страхового внеску.

При цьому мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця (п. 5 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Крім того, відповідно до п. 4 частини другої ст. 6 Закону № 2464 платники єдиного внеску зобов'язані подавати звітність, зокрема, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до Закону № 2464, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб у строки та порядку, встановлені Кодексом.

Враховуючи викладене, у разі якщо резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним пп. 2, 3 частини першої ст. 5 Закону № 1667 та дохід у вигляді добровільної виплати (матеріальної допомоги) виплачується на користь фізичних осіб (працівників), які мобілізовані або прийняті на військову службу за контрактом, відповідно до умов колективного договору, то сума таких виплат включається до заробітної плати зазначених працівників та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків і військовим збором за ставкою 5 відсотків. При цьому, якщо зазначений резидент Дія Сіті також відповідає вимогам, встановлених пп. 2, 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону № 1667, то при виплаті зазначеного доходу єдиний внесок сплачується у розмірі мінімального страхового платежу.

Зауважуємо, що викладена позиція надана з урахуванням позиції Міністерства економіки, довкілля та сільського господарства України.

Щодо питання восьмого

Згідно з пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, Розрахунок, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Форма Розрахунку та порядок його подання затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами (далі - Порядок).

Порядок заповнення додатків до Розрахунку, що містять інформацію щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску передбачено розділом IV Порядку.

Порядок заповнення показників Додатка 4ДФ до Розрахунку (далі - Додаток 4ДФ) визначений п. 4 розділу IV Порядку, відповідно до пп. 2 якого у розділі I Додатка 4ДФ, зокрема, відображаються такі відомості:

• у графі 3а "Сума нарахованого доходу" відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 "Довідник ознак доходів фізичних осіб" (Додаток 2 до Порядку);
• у графі 3 "Сума виплаченого доходу" відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом;
• у графі 4а "Сума нарахованого податку на доходи фізичних осіб" відображається сума податку на доходи фізичних осіб, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;
• у графі 4 "Сума перерахованого податку на доходи фізичних осіб" відображається фактична сума перерахованого податку на доходи фізичних осіб до бюджету у звітному періоді;
• у графі 5а "Сума нарахованого військового збору" відображається сума збору, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;
• у графі 5 "Сума перерахованого військового збору" відображається фактична сума перерахованого збору до бюджету.
• у графі 6 "Ознака доходу" зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 "Довідник ознак доходів фізичних осіб" Додатка 2 до Порядку. Ознака доходу визначається до нарахованого доходу.

Відповідно до Довідника ознак доходів щомісячні добровільні виплати у складі заробітної плати відображаються у Додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу "101".

Відповідно до п. 1 розділу IV Порядку Додаток Д1 до Розрахунку "Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам" (далі - Додаток Д1) призначений для щомісячного формування платниками єдиного внеску щодо кожної застрахованої особи відомостей про суми нарахованої їй заробітної плати (доходу, грошового забезпечення).

Додаток 1 "Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам" до Розрахунку призначений для щомісячного формування платниками єдиного внеску щодо кожної застрахованої особи відомостей про суми нарахованої їй заробітної плати (доходу, грошового забезпечення).

Відомості, які містяться в Додатку 1 до Розрахунку, належать до персоніфікованих даних, тобто таких, що обліковуються в Реєстрі застрахованих осіб.

При цьому слід зазначити, що Пенсійний фонд України відповідно до покладених на нього завдань формує та веде реєстр застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування (далі - Державний реєстр), здійснює заходи щодо надання інформації з Державного реєстру відповідно до Закону № 2464 (п. 1 частини першої ст. 12¹ Закону № 2464).

Реєстр застрахованих осіб - це автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону (частина перша ст. 20 Закону № 2464).

Пунктом 3 частини першої ст. 12¹ Закону № 2464 визначено, що Пенсійний фонд України здійснює контроль, у тому числі спільно з податковими органами, за достовірністю відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню.

Разом з тим контролюючі органи здійснюють свою діяльність в межах повноважень та функцій, визначених ст. 191 Кодексу та Положенням, зокрема здійснюють контроль за збором та обліком єдиного внеску в розрізі страхувальників, а не застрахованих осіб.

Враховуючи викладене, відомості, які містяться, зокрема, в Додатку 1 до Розрахунку, належать до персоніфікованих даних, тобто таких, що обліковуються в Реєстрі застрахованих осіб.

У зв'язку з чим контроль та роз'яснення щодо відображення таких відомостей відповідно до ст. ст. 121, 141 Закону № 2464 здійснює Пенсійний фонд України.

Згідно з пп. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

____________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни / втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.

____________