ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 05.09.2025 № 4759/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення ТОВ [...], щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Товариство у своєму зверненні просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Яку ставку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) необхідно застосовувати резиденту Дія Сіті та з яким типом нарахувань відображати його в Додатку 1 об'єднаної звітності у разі виплати наступних доходів:
виплата працівнику подарунку у грошовій формі;
виплата працівнику додаткового блага в грошовій формі;
виплата гіг-спеціалісту додаткового блага в грошовій формі;
оплата гіг-спеціалісту перерви (відпустки) в грошовій формі;
компенсація витрат гіг-спеціалісту, пов'язаних з тимчасовим переміщенням, переїздом та проживанням.
2. Яку ставку податку на доходи фізичних осіб необхідно застосувати до вищезазначених виплат?
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 97 Кодексу законів про працю (далі - КЗпП) та частини першої статті 15 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР "Про оплату праці" (далі - Закон № 108) форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат установлюються підприємствами самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами.
Заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому вираженні, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу (абзац перший статті 1 Закону № 108).
Відповідно до статті 2 Закону № 108 визначено структуру заробітної плати, яка складається із основної заробітної плати, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, визначено Перелік видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.
Організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті визначаються Законом України від 15 липня 2021 року № 1667-IX "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні" (далі - Закон № 1667).
Юридична особа набуває статусу резидента Дія Сіті з дня внесення відповідного запису до реєстру Дія Сіті з урахуванням положень частини сьомої статті 2 Закону № 1667 (частина друга статті 4 Закону № 1667).
Відповідно до частини першої статті 5 Закону № 1667 для провадження господарської діяльності резидент Дія Сіті має право залучати працівників на підставі трудових договорів (контрактів), гіг-спеціалістів - на підставі гіг-контрактів відповідно до Закону № 1667, а також підрядників та виконавців, у тому числі фізичних осіб - підприємців, - на підставі інших цивільно-правових чи господарсько-правових договорів у порядку, визначеному законодавством.
Трудові відносини з працівниками та гіг-спеціалістами резидента Дія Сіті регулюються розділом V Закону № 1667, статтею 16 якого передбачено, що при наймі працівника резидент Дія Сіті може укладати з ним контракт як особливу форму трудового договору, спрямовану на забезпечення умов для ініціативності та самостійності працівника з урахуванням його індивідуальних здібностей і професійних навичок, підвищення взаємної відповідальності сторін.
При цьому спеціалісти резидента Дія Сіті - це гіг-спеціалісти, що виконують роботу (надають послуги) на замовлення та на користь (в інтересах) резидента Дія Сіті на підставі гіг-контракту, укладеному в порядку, передбаченому Законом № 1667, та/або особи, які перебувають із резидентом Дія Сіті у трудових відносинах (підпункт 14.1.283 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
За виконані протягом місяця роботи (надані послуги) гіг-спеціалісту виплачується винагорода у розмірі, порядку та строки, визначені сторонами в гіг-контракті з урахуванням положень Закону № 1667. Розмір винагороди за гіг-контрактом може встановлюватися за період або розраховуватися залежно від обсягу виконаних робіт (наданих послуг) чи кількості часу, витраченого на їх виконання (надання) (стаття 19 Закону № 1667).
Водночас дія КЗпП та законодавства про працю не поширюється на відносини між гіг-спеціалістами та резидентами Дія Сіті, визначеними Законом України № 1667 (стаття 3 КЗпП).
Згідно з підпунктами 4 - 7 статті 21 розділу V Закону № 1667 гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви.
Гіг-спеціаліст може реалізувати своє право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) лише після спливу шести безперервних місяців виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактом, якщо гіг-контрактом не визначено коротший строк.
Щорічна оплачувана перерва у виконанні робіт (наданні послуг) на розсуд гіг-спеціаліста може бути поділена на частини будь-якої тривалості.
Витрати, пов'язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом.
Гіг-спеціаліст зобов'язаний виконувати роботи (надавати послуги) в місці, визначеному гіг-контрактом. Якщо інше не встановлено гіг-контрактом, резидент Дія Сіті має право в односторонньому порядку змінювати таке місце в межах одного населеного пункту та обирати тимчасове місце виконання робіт (надання послуг) за межами населеного пункту, в якому розташоване погоджене сторонами місце виконання робіт (надання послуг) (частина четверта статті 20 Закону № 1667).
Відповідно до частини п'ятої статті 20 Закону № 1667 якщо резидент Дія Сіті в односторонньому порядку обрав тимчасове місце виконання робіт (надання послуг) за межами населеного пункту, в якому розташоване погоджене сторонами місце виконання робіт (надання послуг), резидент Дія Сіті має компенсувати гіг-спеціалісту витрати, пов'язані з переїздами та проживанням, а також сплатити додаткову винагороду, передбачену гіг-контрактом. Гіг-контрактом не може встановлюватися обмеження щодо максимальної тривалості строку тимчасового виконання робіт (надання послуг) за межами населеного пункту, в якому розташоване погоджене сторонами місце виконання робіт (надання послуг).
Щодо першого питання
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464).
Пунктом 1 частини першої статті 4 Закону № 2464 передбачено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 7 Закону № 2464 базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Крім того, перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома статті 7 Закону № 2464).
Згідно з частиною п'ятою статті 8 Закону № 2464 єдиний внесок для роботодавців, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.
Разом з тим, відповідно до частини 141 статті 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платника - резидента Дія Сіті, який у календарному місяці відповідав вимогам, визначеним пунктами 2 та 3 частини першої, пунктом 10 частини другої статті 5 Закону № 1667 починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платником набуто статус резидента Дія Сіті, встановлюється:
а) на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, - у розмірі мінімального страхового внеску;
б) на суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактами, укладеними у порядку, передбаченому Законом № 1667, - у розмірі мінімального страхового внеску.
При цьому мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця (пункт 5 частини першої статті 1 Закону № 2464).
Враховуючи те, що норми частини 141 статті 8 Закону № 2464 є імперативними щодо конкретного кола платників єдиного внеску - резидентів Дія Сіті, сплата єдиного внеску у разі дотримання вимог, визначених підпунктами 2, 3 частини першої, пункту 10 частини другої статті 5 Закону № 1667, здійснюється у розмірі мінімального страхового внеску. При цьому мінімальний страховий платіж розраховується як добуток мінімального розміру заробітної плати на ставку єдиного внеску у розмірі 22 відсотка.
Тобто якщо виплати, наведені у вашому зверненні, відносяться до складу заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, то такі виплати є базою нарахування єдиним внеском у розмірі мінімального страхового внеску, за умови дотримання інших вимог, визначених частиною 141 статті 8 Закону № 2464.
Разом з тим, якщо зазначені виплати не входять до складу заробітної плати працівника резидента Дія Сіті або такі виплати нараховуються і виплачуються резидентом Дія Сіті на користь гіг-спеціаліста, то дохід у вигляді таких виплат не є базою нарахування єдиними внеском.
Одночасно слід зазначити, що для забезпечення ведення обліку платників і застрахованих осіб у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування та їх ідентифікації, накопичення, зберігання та автоматизованої обробки інформації про сплату платниками єдиного внеску та про набуття застрахованими особами права на отримання страхових виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, нарахування та обліку виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування створено Державний реєстр загальнообов'язкового державного соціального страхування (далі - Державний реєстр) (частина перша статті 16 Закону № 2464).
Державний реєстр складається з реєстру страхувальників і реєстру застрахованих осіб (частина друга статті 16 Закону № 2464).
Реєстр страхувальників - це автоматизований банк відомостей, створений для ведення обліку платників єдиного внеску - страхувальників (статті 19 Закону № 2464).
Страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов'язані сплачувати єдиний внесок (пункт 10 частини першої статті 1 Закону № 2464).
Слід зазначити, що Пенсійний фонд України відповідно до покладених на нього завдань формує та веде реєстр застрахованих осіб Державного реєстру, здійснює заходи щодо надання інформації з Державного реєстру відповідно до Закону № 2464 (пункт 1 частини першої статті 121 Закону № 2464).
Разом з цим відповідно до статті 141 Закону № 2464 Пенсійний фонд України та його територіальні органи зобов'язані забезпечувати своєчасне внесення відомостей до Державного реєстру, а також здійснювати контроль за достовірністю відомостей, поданих до Державного реєстру.
Реєстр застрахованих осіб - це автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону (частина перша статті 20 Закону № 2464).
Застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (пункт 3 частини першої статті 1 Закону № 2464).
Пунктом 3 частини першої статті 121 Закону № 2464 визначено, що Пенсійний фонд України здійснює контроль, у тому числі спільно з податковими органами, за достовірністю відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню.
Враховуючи зазначене, відповідно до законодавства роз'яснення, що стосуються питань ведення реєстру застрахованих осіб, включаючи питання заповнення, зокрема додатка Д1 "Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам" до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 із змінами та доповненнями (персоніфіковані відомості застрахованих осіб), належить до компетенції Пенсійного фонду України.
Щодо другого питання
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені у пункті 164.2 статті 164 Кодексу, зокрема:
- доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Кодексу);
- дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 Кодексу. Не є додатковим благом сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті (підпункт "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 статті 164 Кодексу; інші доходи, крім зазначених у статті 165 Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).
Статтею 165 Кодексу встановлено перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) - у частині, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 01 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі (підпункт 165.1.39 пункту 165.1 статті 165 Кодексу).
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 статті 167 Кодексу).
Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидентів Дія Сіті встановлені пунктом 170.141 статті 170 розділу IV Кодексу, відповідно до підпункту 170.141.1 якого податковим агентом платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті під час нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв'язку з трудовими відносинами чи у зв'язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом № 1667, є резиденти Дія Сіті.
Відповідно до підпункту 170.141.2 пункту 170.141 статті 170 розділу IV Кодексу за ставкою 5 відсотків, визначеною пунктом 167.2 статті 167 розділу IV Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням:
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами "а" - "в" цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 Кодексу.
Враховуючи викладене, у разі якщо резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним підпунктами 2, 3 частини першої статті 5 Закону № 1667, та виплати, наведені у вашому зверненні, включаються до складу заробітної плати найманого працівника, то дохід у вигляді вказаних виплат оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків.
У разі якщо резидент Дія Сіті не відповідає вимогам, визначеним підпунктами 2, 3 частини першої статті 5 Закону № 1667 або зазначені виплати не включається до складу заробітної плати працівника, то такий дохід оподатковується у загальному порядку, визначеному Кодексом, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків.
Крім того, оскільки виплати у вигляді подарунків в грошовій формі, оплати щорічної перерви, додаткового блага в грошовій формі, компенсації витрат, пов'язаних з тимчасовим переміщенням, переїздом та проживанням не пов'язані з надання послуг (виконанням робіт) гіг-спеціалістом на користь резидента Дія Сіті, то оподаткування таких виплат здійснюється за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків з урахуванням особливостей, визначених розділом IV Кодексу.
Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 1 Положення про Міністерство економіки, довкілля та сільського господарства України (далі - Мінекономіки), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2025 року № 903 "Деякі питання Міністерство економіки, довкілля та сільського господарства", Мінекономіки є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики, зокрема, у сфері праці, трудових відносин.
Враховуючи вищезазначене, з питання включення до заробітної плати працівників, які працюють на підставі укладеного трудового договору з резидентом Дія Сіті, виплат наведених у зверненні, доцільно звернутись до Мінекономіки.
____________
