Розділ 20. Оренда

Сфера застосування

20.1 В цьому розділі розглядається облік всіх видів оренди, крім:

а) орендних угод на розвідування або використання корисних копалин, нафти, природного газу та подібних невідновлюваних ресурсів (див. Розділ 34 "Спеціалізовані види діяльності");

б) ліцензійних угод на такі види продукції, як кінофільми, відеозаписи, п'єси, рукописи, патенти й авторські права (див. Розділ 18 "Нематеріальні активи (крім гудвілу)").

в) оцінки нерухомості, утримуваної орендарями, яка обліковується як інвестиційна нерухомість та оцінки інвестиційної нерухомості, наданої орендодавцями за операційною орендою (див. Розділ 16 "Інвестиційна нерухомість");

г) оцінки біологічних активів, утримуваних орендарями за фінансовою орендою та біологічних активів, наданих орендодавцями за операційною орендою (див. Розділ 34);

ґ) оренди, що може призвести до збитку для орендодавця чи орендаря в результаті договірних умов, які не пов'язані зі змінами ціни орендованого активу, змінами курсів іноземних валют або дефолтом одного з контрагентів (див. параграф 12.3д));

д) обтяжливої операційної оренди.

20.2 Цей розділ застосовується до угод, які передають право користування активами, навіть якщо експлуатація або технічне обслуговування таких активів може вимагати надання значних послуг орендодавцем. Цей розділ не застосовується до угод, які є договорами про надання послуг і не передають права на використання активів від однієї сторони, що укладає угоду, до іншої.

20.3 Деякі угоди, такі як угоди про передачу функцій зовнішнім постачальникам (аутсорсінг), договори у сфері телекомунікації, які надають права на користування потужностями, договори "бери або плати", не мають юридичної форми оренди, але передають права на користування активами в обмін на певну плату. По суті, такі угоди є орендою активів і мають обліковуватися згідно з цим розділом.

Класифікація оренди

20.4 Оренда класифікується як фінансова оренда, якщо вона передає в основному всі ризики та винагороди від володіння. Оренда класифікується як операційна оренда, якщо вона не передає в основному всі ризики та винагороди від володіння.

20.5 Те, чи є оренда фінансовою або операційною орендою, залежить від сутності операції, а не від форми договору. Нижче наведено приклади ситуацій, які зазвичай ведуть до класифікації оренди як фінансової оренди:

а) оренда передає право власності на актив орендарю наприкінці строку оренди;

б) орендар має право на придбання активу за ціною, що, як очікується, буде достатньо нижчою за справедливу вартість на дату використання права, щоб на початку оренди бути достатньо впевненим в тому, що право буде використано;

в) строк оренди становить більшу частину строку економічної експлуатації активу, навіть якщо право власності не передається;

г) на початку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює принаймні в основному всій справедливій вартості орендованого активу;

ґ) орендовані активи мають такий особливий характер, що тільки орендар може використовувати їх, не здійснюючи значних модифікацій.

20.6 Далі наведено приклади ситуацій, які окремо або разом також можуть привести до класифікації оренди як фінансової:

а) якщо орендар може анулювати угоду про оренду, то збитки орендодавця, пов'язані з таким анулюванням, несе орендар;

б) прибутки або збитки від коливання ліквідаційної вартості орендованого активу припадають на орендаря (наприклад, у формі знижок орендної плати, які дорівнюють більшості надходжень від продажу наприкінці оренди);

в) орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, значно нижчу від ринкової орендної плати.

20.7 Приклади, наведені у параграфах 20.5 та 20.6 не завжди є переконливими. Якщо, виходячи з інших ознак, ясно, що оренда не передає в основному всі ризики та винагороди від володіння, то таку оренду класифікують як операційну оренду. Наприклад, це може відбуватися, якщо право власності на актив передається наприкінці оренди за змінну плату, що дорівнює її справедливій вартості на той час, або якщо оренда є умовною, внаслідок чого орендар не набуває в основному всіх таких ризиків та винагород від володіння.

20.8 Класифікацію оренди (визнання фінансовою чи операційною - ред.) здійснюють на початку оренди і не змінюють протягом усього строку оренди, якщо орендар і орендодавець не погоджуються змінити положення орендного договору (за винятком укладання нового договору оренди).

Фінансові звіти орендарів: фінансова оренда

Первісне визнання

20.9 На початку строку оренди орендарям слід визнавати свої права користування та зобов'язання за фінансовою орендою як активи та зобов'язання у звіті про фінансовий стан за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна, або, якщо вони нижчі за справедливу вартість, за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди. Будь-які первісні прямі витрати орендаря (видатки, що безпосередньо відносяться на переговори та укладення угоди про оренду) додаються до суми, визнаної як актив.

20.10 Теперішня вартість мінімальних орендних платежів розраховується за допомогоюнеявної відсоткової ставки оренди. Якщо визначити її неможливо, то слід користуватисяставкою додаткових запозичень орендаря.

Подальша оцінка

20.11 Мінімальні орендні платежі орендар розподіляє між фінансовими витратами та зменшенням непогашених зобов'язань за методом ефективного відсотка (див. параграфи 11.15 - 11.20). Фінансові витрати орендар повинен розподіляти на кожний період протягом строку оренди так, щоб забезпечити сталу ставку відсотка на залишок зобов'язань. Орендну плату слід відображати як витрати в тих періодах, в яких вона сплачена.

20.12 Амортизацію активу, орендованого на умовах фінансової оренди, орендар повинен здійснювати згідно з відповідним розділом цього МСФЗ для даного типу активу, наприклад,Розділ 17 "Основні засоби", Розділ 18 чи Розділ 19 "Об'єднання бізнесу та гудвіл". Якщо немає обґрунтованої впевненості в тому, що орендар отримає право власності наприкінці строку оренди, актив повністю амортизується протягом коротшого з двох строків: строку оренди або строку корисної експлуатації. На кожну дату звітності орендар оцінює, чи зменшилась корисність активу, орендованого на умовах фінансової оренди (див. Розділ 27 "Зменшення корисності активів").

Розкриття інформації

20.13 Про фінансову оренду орендарям слід розкривати таку інформацію:

а) чисту балансову вартість на дату звітності для кожного класу активів;

б) загальну суму мінімальних орендних платежів на кінець звітного періоду, за кожний із таких періодів:

i) не більше одного року;

ii) більше одного року, але не більше п'яти років;

iii) більше п'яти років;

в) загальний опис угод орендаря про оренду, включаючи, наприклад, інформацію про орендну плату, право вибору на поновлення або придбання, а також застереження щодо суборенди та обмежень, які передбачені угодами про оренду.

20.14 Крім того, вимоги до розкриття інформації про активи відповідно до Розділів 17, 18,27 та 34 застосовуються до активів орендаря, орендованих за угодами про фінансову оренду.

Фінансові звіти орендарів: операційна оренда

Визнання та оцінка

20.15 Орендні платежі за угодою про операційну оренду (за винятком видатків на послуги, такі як страхування та технічне обслуговування) орендар повинен визнавати як витрати на прямолінійній основі, якщо

а) інша систематична основа не дозволяє відображати в часі вигоди орендаря, навіть якщо платежі не здійснюються на такій основі, або

б) обрана така структура платежів орендодавцю, що вони збільшуються відповідно до очікуваної загальної інфляції (на основі оприлюднених індексів або статистичних даних), щоб компенсувати орендодавцю очікуване збільшення видатків в результаті інфляції. Якщо платежі орендодавцю змінюються через інші чинники, ніж загальна інфляція, тоді умова б) не виконується.

Розкриття інформації

20.16 Про операційну оренду орендарі розкривають таку інформацію:

а) загальну суму майбутніх мінімальних орендних платежів за невідмовними угодами про операційну оренду за кожний з таких періодів:

i) не більше одного року;

ii) більше одного року, але не більше п'яти років;

ii) більше п'яти років;

б) орендні платежі, визнані як витрати;

в) загальний опис орендних угод орендаря, включаючи, наприклад, інформацію про орендну плату, можливість поновлення угоди або придбання активу, застереження щодо суборенди та обмеження, передбачені орендною угодою.

Фінансові звіти орендодавців: фінансова оренда

Первісне визнання та оцінка

20.17 Орендодавець повинен визнавати активи, утримувані за угодами про фінансову оренду у своїх звітах про фінансовий стан і подавати їх як дебіторську заборгованість за сумою, що дорівнює чистим інвестиціям в оренду. Чистою інвестицією в орендує валова інвестиціяорендодавця в оренду, дисконтована за неявною відсотковою ставкою по оренді. Валова інвестиція в оренду є сумою:

а) мінімальних орендних платежів, що підлягають сплаті орендодавцю за угодою про фінансову оренду, та

б) будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, нарахованої орендодавцю.

20.18 При фінансовій оренді, крім пов'язаної з орендодавцями-виробниками чи орендодавцями-дилерами, первісні прямі витрати (витрати, які зростають та безпосередньо відносяться на переговори та укладення угоди про оренду) включаються у первісну оцінку дебіторської заборгованості за фінансовою орендою та зменшують суму доходу, визнану протягом строку оренди.

Подальша оцінка

20.19 Визнання фінансового доходу має базуватися на моделі, що відображає сталу періодичну норму прибутковості на чисті інвестиції орендодавця у фінансову оренду. Орендні платежі, які відносяться до облікового періоду, за винятком видатків на послуги, вираховуються з валових інвестицій в оренду для зменшення як основної суми боргу, так і пасивного (незаробленого) фінансового доходу. Якщо є ознака того, що попередньо розрахована негарантована ліквідаційна вартість, що використовується при обчисленні валової інвестиції орендодавця в оренду, зазнала істотних змін, то розподіл доходу протягом строку оренди переглядається і будь-яке зменшення вже нарахованих сум негайно визнається у прибутку чи збитку.

Орендодавці-виробники та орендодавці-дилери

20.20 Виробники або дилери часто пропонують клієнтам вибір: або придбати актив, або орендувати його. Фінансова оренда активу орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером може спричинити два типи доходу:

а) прибуток або збиток, еквівалентний прибутку або збитку в результаті безпосереднього продажу активу, що орендується, за нормальними цінами продажу, що відображають будь-які прийнятні знижки внаслідок значного обсягу або торгові знижки, та

б) фінансовий дохід протягом строку оренди.

20.21 Дохід від продажу, визнаний на початку строку фінансової оренди орендодавцем-виробником чи орендодавцем-дилером, є справедливою вартістю активу або, якщо вона менша, - теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, що нараховуються орендодавцю, обчисленою за ринковою ставкою відсотка. Собівартість реалізованої продукції, визнана на початку строку оренди, є собівартістю або балансовою вартістю (якщо вони різні) орендованого майна мінус теперішня вартість негарантованої ліквідаційної вартості. Різниця між доходом від продажу та собівартістю реалізованої продукції є прибутком від продажу, що визнається згідно з політикою, якої дотримується суб'єкт господарювання щодо прямого продажу.

20.22 Якщо призначаються штучно занижені відсоткові ставки, надходження від продажу буде обмежено надходженнями, які мали б місце за умови нарахування ринкової ставки відсотка. Витрати, понесені орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв'язку з веденням переговорів та укладанням угоди про фінансову оренду, визнаються як витрати тоді, коли визнається надходження від продажу.

Розкриття інформації

20.23 Про фінансову оренду орендодавці розкривають таку інформацію:

а) узгодження між валовими інвестиціями в оренду на кінець звітного періоду та теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, що підлягають отриманню на кінець звітного періоду. Крім того, орендодавець розкриває валові інвестиції в оренду та теперішню вартість мінімальних орендних платежів, що підлягають отриманню на кінець звітного періоду, за кожний з таких періодів:

i) не більше одного року;

ii) більше одного року, але не більше п'яти років;

iii) більше п'яти років;

б) пасивний фінансовий дохід;

в) суми негарантованої ліквідаційної вартості, нараховані на користь орендодавця;

г) накопичене забезпечення сумнівної заборгованості за мінімальними орендними платежами;

ґ) умовна орендна плата, визнана як дохід за період.

д) загальний опис угод орендодавця про оренду, включаючи, наприклад, інформацію про орендну плату, можливість поновлення угоди або придбання активу, застереження щодо суборенди та обмеження, передбачені орендною угодою.

Фінансові звіти орендодавців: операційна оренда

Первісне визнання та оцінка

20.24 Активи, які є об'єктом угоди про операційну оренду, орендодавець у своєму звіті про фінансовий стан подає згідно з характером активу.

20.25 Дохід від оренди за угодами про операційну оренду орендодавець (за винятком видатків на послуги, такі як страхування та технічне обслуговування) орендар визнає у прибутку чи збитку на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо

а) інша систематична основа не дозволяє відображати в часі вигоди орендаря, навіть якщо платежі не здійснюються на такій основі, або

б) обрана така структура платежів орендодавцю, що вони збільшуються відповідно до очікуваної загальної інфляції (на основі оприлюднених індексів або статистичних даних), щоб компенсувати орендодавцю очікуване збільшення витрат в результаті інфляції. Якщо платежі орендодавцю змінюються через інші чинники, ніж загальна інфляція, тоді умова б) не виконується.

20.26 Орендодавець визнає витрати, включаючи амортизацію, понесені при отриманні доходу від оренди. Політика нарахування амортизації на орендовані активи, що амортизуються, має відповідати стандартній політиці орендодавця щодо подібних активів.

20.27 До балансової вартості орендованого активу орендодавець додає будь-які первісні прямі витрати, понесені ним при веденні переговорів та укладанні угоди про операційну оренду, та визнає такі витрати протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди.

20.28 Для того, щоб визначити, чи зменшилася корисність орендованого активу, підприємство застосовує Розділ 27.

20.29 Орендодавець-виробник або орендодавець-дилер не визнають прибутку від продажу активу після укладання угоди про операційну оренду через те, що вона не прирівнюється до продажу.

Розкриття інформації

20.30 Про операційну оренду орендодавці розкривають таку інформацію:

а) майбутні мінімальні орендні платежі за угодами про операційну оренду за кожний з таких періодів:

i) не більше одного року;

ii) більше одного року, але не більше п'яти років;

iii) більше п'яти років;

б) загальну суму орендної плати, визнану як дохід;

в) загальний опис значних угод орендодавця про оренду, включаючи, наприклад, інформацію про орендну плату, можливість поновлення або придбання активу, застереження щодо суборенди та обмеження, передбачені орендною угодою.

20.31 Крім цього, вимоги до розкриття інформації про активи відповідно до Розділів 17, 18,27 та 34 застосовуються до активів орендодавців, наданих за угодами про операційну оренду.

Операції продажу майна з подальшою його орендою

20.32 Операція продажу майна з подальшою його орендою пов'язана з продажем активу і передачею цього ж активу в подальшу оренду. Орендний платіж та ціна продажу, як правило, взаємозалежні, оскільки про них домовляються єдиним пакетом. Обліковий підхід до операції продажу майна з подальшою його орендою залежить від типу оренди.

Операції з продажу майна з подальшою його орендою, що ведуть до фінансової оренди

20.33 Якщо операція продажу майна з подальшою його орендою веде до фінансової оренди, то орендарю-продавцю не можна негайно визнавати як дохід будь-яке перевищення надходжень від продажу над балансовою вартістю. Замість цього, таке перевищення слід відстрочувати та амортизувати протягом строку оренди.

Операції з продажу майна з подальшою його орендою, що ведуть до операційної оренди

20.34 Якщо операція з продажу майна з подальшою його орендою веде до операційної оренди і ясно, що операція здійснюється за справедливою вартістю, будь-який прибуток чи збиток слід визнавати негайно. Якщо ціна продажу нижча за справедливу вартість, будь-який прибуток чи збиток слід визнавати негайно, якщо збиток не компенсується майбутніми орендними платежами за ціною, нижчою за ринкову. У цьому випадку такий збиток відстрочується та амортизується продавцем-орендарем пропорційно орендним платежам за період, протягом якого очікується використання активу. Якщо ціна продажу вища за справедливу вартість, то перевищення над справедливою вартістю продавець-орендар відстрочує та амортизує за період, протягом якого очікується використання активу.

Розкриття інформації

20.35 Вимоги до розкриття інформації орендарями та орендодавцями стосуються однаковою мірою операцій продажу майна з подальшою його орендою. Обов'язковий опис значних угод про оренду передбачає розкриття особливих чи незвичайних положень угоди або умов операцій продажу майна з подальшою його орендою.