Розділ 22. Зобов'язання та власний капітал
Сфера застосування
22.1 В цьому розділі встановлюються принципи класифікації фінансових інструментів як зобов'язань або власного капіталу та розглядається облік інструментів власного капіталу, наданих фізичним особам чи іншим сторонам, що діють як інвестори за інструментамивласного капіталу (тобто як власники). В Розділі 26 "Платіж на основі акцій" розглядається облік операцій, за результатами яких підприємство отримує товари чи послуги як плату (включаючи послуги працівників) за його інструменти власного капіталу (в тому числі акції та опціони на акції) від працівників та інших продавців, що діють як продавці товарів та послуг.
22.2 Цей розділ слід застосовувати при класифікації всіх типів фінансових інструментів, крім:
а) тих часток у дочірніх, асоційованих та спільних підприємствах, які обліковуються згідно з Розділом 9 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", Розділом 14 "Інвестиції в асоційовані підприємства" та Розділом 15 "Інвестиції у спільні підприємства";
б) прав та зобов'язань працедавців згідно з програмами виплат працівникам, до яких застосовується Розділ 28 "Виплати працівникам";
в) договорів про умовну компенсацію при об'єднанні бізнесу (див. Розділ 19 "Об'єднання бізнесу та гудвіл"). Це звільнення від вимог застосовується лише до покупця;
г) фінансових інструментів, контрактів та зобов'язань за операціями, платіж за якими здійснюється на основі акцій, до яких застосовується Розділ 26, за винятком того, що параграфи 22.3 - 22.6 слід застосовувати до власних викуплених акцій, придбаних, проданих, випущених або анульованих у зв'язку з програмами опціонів на акції для працівників, програмами придбання акцій працівниками та всіма іншими угодами про платіж на основі акцій.
Класифікація інструмента як зобов'язання чи власного капіталу
22.3 Власний капітал - це частина в активах підприємства, яка залишається після вирахування всіх його зобов'язань. Зобов'язання - це теперішнє зобов'язання підприємства, яке виникає з минулих подій і очікується, що його погашення призведе до витрачання підприємством ресурсів, які втілюють економічні вигоди. Власний капітал включає інвестиціївласників підприємства плюс збільшення цих інвестицій, зароблене шляхом провадження прибуткової діяльності та залишені (не розподілені) для використання в діяльності підприємства, мінус зменшення інвестицій власників у результаті неприбуткової діяльності та розподілу між власниками.
22.4 Деякі фінансові інструменти, які відповідають визначенню зобов'язання, класифікуються як власний капітал, оскільки вони відображають частку, що залишилася у чистих активах підприємства:
а) Інструмент з правом дострокового погашення - це фінансовий інструмент, який надає його утримувачу право повернути його емітенту за грошові кошти чи інший фінансовий актив або автоматично погашається чи викупається емітентом у разі настання майбутньої події, щодо якої немає впевненості, або смерті чи виходу на пенсію утримувача інструменту. До власного капіталу відноситься такий інструмент з правом дострокового погашення, який має всі з таких ознак:
i) він надає його утримувачу право отримувати пропорційну частку чистих активів підприємства у разі його ліквідації. Чисті активи підприємства - це активи, які залишаються після вирахування всіх інших вимог на його активи;
ii) інструмент відноситься до класу інструментів, який підпорядковується всім іншим класам інструментів;
iii) всі фінансові інструменти в класі інструментів, який підпорядковується всім іншим класам інструментів, мають однакові риси;
iv) крім договірного зобов'язання емітента на викуп або погашення інструменту за грошові кошти чи інший фінансовий актив, інструмент не має жодного договірного зобов'язання надати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству або обміняти фінансові активи чи фінансові зобов'язання з іншим підприємством на умовах, які є потенційно несприятливими для підприємства, а також це не договір, розрахунок за яким можна здійснити в інструментах власного капіталу самого підприємства;
v) сумарні очікувані грошові потоки, які пов'язані з інструментом протягом строку його дії, в основному ґрунтуються на прибутку чи збитку, зміні у визнаних чистих активах або зміні у справедливій вартості визнаних та невизнаних чистих активах підприємства протягом строку дії інструменту (за винятком будь-якого впливу інструменту).
б) Інструменти або компоненти інструментів, які підпорядковуються всім іншим класам інструментів, класифікуються як власний капітал, якщо вони накладають на підприємство зобов'язання передати іншій стороні пропорційну частку чистих активів підприємства лише у разі ліквідації.
22.5 Нижче наведено приклади інструментів, що класифікуються не як власний капітал, а як зобов'язання:
а) Інструмент класифікується як зобов'язання, якщо для розподілу чистих активів у разі ліквідації встановлена максимальна сума (верхня межа). Наприклад, якщо утримувачі інструменту при ліквідації отримують пропорційну частку чистих активів, але ця сума обмежена верхньою межею, а надлишок чистих активів надається благодійній організації чи державі, то інструмент не класифікується як власний капітал.
б) Інструмент з правом дострокового погашення класифікується як власний капітал, якщо у разі виконання опціону "пут" утримувач отримує пропорційну частку чистих активів, оцінених згідно з цим МСФЗ. Проте, якщо утримувач має право на суму, оцінену на якійсь іншій основі (наприклад, відповідно до національних стандартів, тоді даний інструмент класифікується як зобов'язання).
в) Інструмент класифікується як зобов'язання, якщо він накладає зобов'язання на підприємство здійснити виплати на користь утримувача до ліквідації, наприклад, обов'язковий дивіденд.
г) Інструмент з правом дострокового погашення, що класифікується у фінансових звітах дочірнього підприємства як власний капітал, у консолідованих фінансових звітах групивідображається як зобов'язання.
ґ) привілейована акція, яка передбачає обов'язковий викуп емітентом за фіксованою сумою чи сумою, яку можна визначити, на фіксовану дату чи майбутню дату, яку можна визначити, або надає утримувачу право вимагати від емітента викупу інструмента на певну дату або після неї за фіксовану суму чи суму, яку можна визначити, є фінансовим зобов'язанням.
22.6 Акції учасників в кооперативах та подібні інструменти є інструментами капіталу, якщо:
а) підприємство має безумовне право на відмову у викупі акцій учасників, або
б) викуп безумовно заборонений національним законом, нормативним актом або статутом, яким керується підприємство у своїй діяльності.
Первісна емісія акцій або інших інструментів капіталу
22.7 Підприємство визнає емісію акцій або інших інструментів власного капіталу як капітал тоді, коли воно випускає такі інструменти, а інша сторона в обмін на ці інструменти зобов'язана надати підприємству грошові кошти чи інші ресурси.
а) Якщо емісія інструментів капіталу здійснюється до отримання підприємством грошових коштів чи інших ресурсів, підприємство у звіті про фінансовий стан відображає дебіторську заборгованість не як актив, а як вирахування з власного капіталу.
б) Якщо підприємство отримує грошові кошти або інші ресурси до емісії інструментів капіталу та підприємство не можна зобов'язати повернути грошові кошти або інші отримані ресурси, то підприємство визнає відповідне збільшення власного капіталу в обсязі отриманої плати.
в) В тому обсязі, в якому здійснена підписка на інструменти капіталу, але не проведена їх емісія, і підприємство ще не отримало грошові кошти чи інші ресурси, підприємство не може визнавати збільшення власного капіталу.
22.8 Оцінювання інструментів капіталу підприємство має здійснювати за справедливою вартістю грошових коштів чи інших ресурсів, отриманих або таких, що підлягають отриманню, за вирахуванням прямих витрат на емісію інструментів капіталу. Якщо платіж затримується, а вартість грошей у часі є суттєвою, первісна оцінка здійснюється на основі теперішньої вартості.
22.9 Витрати на операцію з інструментом власного капіталу підприємство обліковує як вирахування з власного капіталу, без будь-яких відповідних пільг щодо податку на прибуток.
22.10 Спосіб відображення у звіті про фінансовий стан збільшення власного капіталу внаслідок емісії акцій або інших інструментів власного капіталу визначається відповідним законодавством. Наприклад, номінальну вартість (чи інший номінал) акцій та суму, сплачену понад номінальну вартість, можна відображати окремо.
Продаж опціонів, прав та варантів
22.11 До власного капіталу, емісія якого здійснена шляхом продажу опціонів, прав, варантів та подібних інструментів власного капіталу, підприємство застосовує принципи, наведені у параграфах 22.7 - 22.10.
Капіталізація або бонусні емісії акцій та дроблення акцій
22.12 Капіталізація або бонусна емісія (іноді називається "дивіденд у формі акцій") є емісією нових акцій для акціонерів пропорційно їхнім існуючим часткам. Наприклад, підприємство може дати своїм акціонерам одну дивідендну або бонусну акцію на кожні п'ять акцій, якими вони вже володіють. Дроблення акцій - це ділення існуючих акцій підприємства на більшу кількість акцій. Наприклад, при дробленні акцій кожний акціонер має отримати одну додаткову акцію на кожну акцію, якою він вже володіє. У деяких випадках, акції, що знаходяться в обігу, анулюються та замінюються новими акціями. Капіталізація, бонусні емісії та дроблення акцій не змінюють загальну суму власного капіталу. Перекласифікацію сум у складі власного капіталу підприємство здійснює згідно з відповідним законодавством.
Конвертований борг та подібні складні фінансові інструменти
22.13 При здійсненні емісії конвертованого боргу та подібних складних фінансових інструментів, що містять два компоненти: зобов'язання та інструмент власного капіталу, підприємство розподіляє надходження між компонентом-зобов'язанням та компонентом-інструментом власного капіталу. Для здійснення такого розподілу підприємство спочатку визнає суму компонента-зобов'язання як справедливу вартість подібного зобов'язання, яке не передбачає можливості конвертації, або подібного відповідного компонента-інструменту власного капіталу. Залишкову суму підприємство розподіляє як компонент-інструмент власного капіталу. Витрати на операцію слід розподілити між компонентом-боргом та компонентом-інструментом власного капіталу на основі їхніх відносних значень справедливої вартості.
22.14 Переглядати такий розподіл у наступному періоді підприємству не дозволяється.
22.15 У періодах після здійснення емісії інструментів підприємство систематично визнає будь-яку різницю між компонентом-зобов'язання та основною частиною, яка підлягає сплаті при погашенні, як додаткові процентні витрати за методом ефективного відсотка (див.параграфи 11.15 - 11.20). У додатку до цього розділу наводиться приклад обліку емітентом конвертованого боргу.
Викуплені власні акції
22.16 Викуплені власні акції - це інструменти власного капіталу підприємства, які воно випустило та пізніше придбало. Підприємство має вирахувати з власного капіталу справедливу вартість плати за викуплені власні акції. Підприємству не дозволяється визнавати у прибутку або збитку прибуток або збиток від придбання, продажу, емісії або анулювання викуплених власних акцій.
Розподіл активів між власниками
22.17 Підприємство зменшує власний капітал на суму активів, що розподіляються між власниками (утримувачами інструментів власного капіталу) без будь-яких відповідних пільг щодо податку на прибуток. Інструкції щодо обліку податку на дивіденди наведено у параграфі 29.26.
22.18 Іноді підприємство розподіляє між акціонерами крім грошових коштів активи, такі як дивіденди. Коли підприємство оголошує такий розподіл та має зобов'язання розподілити негрошові активи між акціонерами, воно визнає зобов'язання. Таке зобов'язання йому слід оцінити за справедливою вартістю активів, що розподіляються. Наприкінці кожного звітного періоду та на дату розрахунку підприємство вивчає та коригує балансову вартість дивідендів, що підлягають сплаті, з метою відображення змін у справедливій вартості активів, що розподіляються. Будь-які зміни визнаються у власному капіталі як коригування суми активів, що розподіляються.
Неконтролююча частка та операції з акціями консолідованого дочірнього підприємства
22.19 У консолідованих фінансових звітах неконтролююча частка чистих активів дочірнього підприємства включається до складу власного капіталу. Зміни контролюючої частки дочірнього підприємства, яка належить материнському підприємству, що не призводять до втрати контролю, підприємство обліковує як операції з учасниками в капіталі. Відповідно, балансову вартість неконтролюючої частки слід скоригувати таким чином, щоб відобразити зміну контролюючої частки чистих активів дочірнього підприємства, яка належить материнському підприємству. Будь-яку різницю між сумою, на яку скоригована неконтролююча частка, та справедливою вартістю наданої чи отриманої плати, якщо така існує, слід визнавати безпосередньо у власному капіталі та відносити до частки учасників материнського підприємства. Підприємству не дозволяється визнавати прибуток або збиток від цих змін. Також підприємству не дозволяється визнавати будь-яку зміну в результаті таких операцій балансової вартості активів (включаючи гудвіл) або зобов'язань.
