Розділ 27. Зменшення корисності активів
Мета та сфера застосування
27.1 Втрати від зменшення корисності виникають тоді, коли балансова вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування. Цей розділ слід застосовувати під час обліку зменшення корисності всіх активів, за винятком наведених нижче, стосовно яких вимоги щодо зменшення корисності встановлюються іншими розділами цього МСФЗ:
а) відстрочених податкових активів (див. Розділ 29 "Податок на прибуток");
б) активів, які виникають у зв'язку з виплатами працівникам (див. Розділ 28 "Виплати працівникам");
в) фінансових активів, на які поширюються положення Розділу 11 "Базові фінансові інструменти" або Розділу 12 "Інші питання фінансових інструментів";
г) інвестиційної нерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю (див. Розділ 16 "Інвестиційна нерухомість");
ґ) біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж (див. Розділ 34 "Спеціалізовані види діяльності".
Зменшення корисності запасів
Ціна продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж
27.2 На кожну дату звітності підприємство оцінює запаси на предмет зменшення корисності. Таку оцінку підприємство має здійснювати шляхом порівняння балансової вартості кожної одиниці запасів (або групи подібних запасів, див. параграф 27.3) з ціною її продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж. Якщо зменшується корисність одиниці запасів (або групи подібних одиниць), підприємство має зменшити балансову вартість одиниці запасів (або їх групи) до ціни її продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж. Таке зменшення є втратами від зменшення корисності і негайно визнається у прибутку чи збитку.
27.3 Якщо, для кожного об'єкта запасів, практично неможливо визначити ціну продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж, то, з метою оцінки зменшення корисності, підприємство може згрупувати об'єкти запасів, що стосуються однієї лінії продукції та мають подібне призначення або сфери застосування і виробляються та продаються в одній місцевості.
Сторнування втрат від зменшення корисності
27.4 На кожну наступну дату звітності підприємство має визначати ціну продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж. Коли обставини, що раніше спричиняли зменшення корисності запасів, більше не існують, або коли існує чітке свідчення збільшення ціни продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж через зміну економічних обставин, підприємство сторнує суму втрат від зменшення корисності (сторнування обмежується сумою первісних втрат від зменшення корисності) таким чином, щоб нова балансова вартість дорівнювала меншій з двох сум: собівартості або переглянутої ціни продажу за вирахуванням витрат на завершення та продаж.
Зменшення корисності інших активів, які не є запасами
Загальні принципи
27.5 Балансову вартість активу підприємство має зменшувати до суми його очікуваного відшкодування тоді і тільки тоді, коли сума очікуваного відшкодування активу є меншою від його балансової вартості. Таке зменшення є втратами від зменшення корисності. Інструкції щодо оцінки суми очікуваного відшкодування наводяться у параграфах 27.11 - 27.20.
27.6 Втрати від зменшення корисності підприємство негайно визнає у прибутку чи збитку.
Ознаки зменшення корисності
27.7 Підприємство має оцінювати активи на кожну дату звітності незалежно від наявності будь-яких ознак зменшення корисності активу. Якщо будь-яка така ознака існує, підприємство оцінює суму очікуваного відшкодування цього активу. Якщо такої ознаки немає, оцінювати суму очікуваного відшкодування не потрібно.
27.8 Якщо неможливо попередньо розрахувати суму очікуваного відшкодування окремого активу, підприємство визначає суму очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, до якої належить актив. Це може мати місце, оскільки для визначення суми очікуваного відшкодування потрібно зробити прогноз грошових потоків, а іноді окремі активи самі не генерують грошових потоків. Одиниця активу, що генерує грошові кошти, - це найменша група активів, до складу якої входить актив і яка генерує надходження грошових коштів, що здебільшого не залежать від надходжень грошових коштів від інших активів або груп активів.
27.9 Оцінюючи наявність будь-якої ознаки того, що корисність активу могла зменшитися, підприємство бере до уваги щонайменше такі ознаки:
Зовнішні джерела інформації
а) протягом періоду ринкова вартість активу зменшилася значно більше, ніж очікувалося, внаслідок плину часу або звичайного використання;
б) протягом періоду відбулися значні зміни з негативним впливом на підприємство, або вони відбудуться найближчим часом у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, чи на ринку, для якого призначений актив;
в) ринкові відсоткові ставки або інші ринкові ставки доходу від інвестицій збільшилися протягом періоду, і це збільшення, можливо, суттєво вплине на ставку дисконтування, застосовану при обчисленні вартості активу при використанні, і зменшить справедливу вартість активу за вирахуванням витрат на продаж;
г) балансова вартість чистих активів підприємства, що звітує, є більшою, ніж розрахована справедлива вартість підприємства в цілому (такий розрахунок міг бути зроблений, наприклад, для потенційного продажу частини або всього підприємства).
Внутрішні джерела інформації
ґ) існують свідчення старіння або фізичного пошкодження активу;
д) протягом періоду відбулися суттєві зміни, які негативно впливають на підприємство (або очікується, що вони відбудуться в близькому майбутньому) такою мірою чи таким способом, якими використовують актив або очікують його використовувати. Ці зміни включають припинення використання активу, плани припинити або реструктуризувати господарську одиницю, до якої належить цей актив, продати його раніше від попередньо очікуваної дати і повторно оцінити строк корисної експлуатації даного активу, вважаючи такий строк визначеним, а не таким, що може тягнутися невизначено довго;
е) існують свідчення з даних внутрішньої звітності, які вказують, що економічна ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалося. У цьому контексті економічна ефективність включає операційні результати та грошові потоки.
27.10 Якщо є ознаки того, що корисність активу могла зменшитися, це може свідчити про необхідність перегляду методу амортизації або ліквідаційної (залишкової) вартості активу та коригування її відповідно до розділу цього МСФЗ, який застосовується до цього активу (наприклад, Розділ 17 "Основні засоби" та Розділ 18 "Нематеріальні активи (крім гудвілу)"), навіть якщо втрати від зменшення корисності для цього активу не визнаються.
Оцінка суми очікуваного відшкодування
27.11 Сума очікуваного відшкодування активу або одиниці, яка генерує грошові кошти, дорівнює більшій з двох оцінок: справедливій вартості за вирахуванням витрат на продажабо вартості при використанні. Якщо неможливо попередньо розрахувати суму очікуваного відшкодування окремого активу, то положення параграфів 27.12 - 27.20, що стосуються активу, також поширюються і на одиницю активу, яка генерує грошові кошти.
27.12 Не завжди є потреба визначати і справедливу вартість активу за вирахуванням витрат на продаж, і його вартість при використанні. Якщо будь-яка з цих двох сум перевищує балансову вартість активу, корисність активу не зменшується і немає необхідності оцінювати другу суму.
27.13 Якщо немає підстав вважати, що вартість активу при використанні суттєво перевищує його справедливу вартість за вирахуванням витрат на продаж, то останню можна використовувати як суму очікуваного відшкодування активу. Це часто буває, якщо актив утримують для ліквідації.
Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж
27.14 Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж - це сума, яку можна отримати від продажу активу, в операції на звичайних ринкових умовах між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, мінус витрати на вибуття. Найкращим свідченням справедливої вартості активу за вирахуванням витрат на його продаж є ціна за юридично обов'язковою угодою про продаж в операції між незалежними сторонами або ринкова ціна на активному ринку. Якщо ні юридично обов'язкової угоди про продаж, ні активного ринку для даного активу немає, справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж визначається на основі найкращої доступної інформації про суму, яку, на дату звітності, може отримати підприємство у разі продажу активу в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами, після вирахування витрат на продаж. При визначенні цієї суми підприємство розглядає результат нещодавніх операцій з подібними активами в цій самій галузі.
Вартість при використанні
27.15 Вартість при використанні - це теперішня вартість майбутніх грошових потоків, які очікуються від використання активу. Розрахунок теперішньої вартості передбачає такі кроки:
а) оцінку майбутніх надходжень і вибуття грошових коштів, які мають отримати від безперервного використання активу та його остаточного вибуття; та
б) застосування відповідної ставки дисконтування до цих майбутніх грошових потоків.
27.16 В обчисленні вартості активу при використанні слід відображати такі елементи:
а) оцінку майбутніх грошових потоків, які підприємство очікує отримати від цього активу;
б) очікування щодо можливих відхилень у сумі чи в часі цих майбутніх грошових потоків;
в) вартість грошей у часі, відображену у вигляді поточної ринкової безризикової відсоткової ставки;
г) ціну за прийняття ризику, притаманного цьому активу;
ґ) інші фактори, зокрема неліквідність, яку учасники ринку відображали б у визначенні вартості майбутніх грошових потоків, які підприємство очікує отримати від цього активу.
27.17 При оцінюванні вартості при використанні, попередні оцінки майбутніх грошових потоків мають складатися з:
а) прогнозних оцінок надходжень грошових коштів від безперервного використання активу;
б) прогнозних оцінок вибуття грошових коштів, яке обов'язково проходитиме у процесі генерування надходжень грошових коштів від безперервного використання активу (включаючи вибуття грошових коштів на підготовку активу до використання) і яке можна прямо віднести до активу або розподілити на нього на обґрунтованій та послідовній основі;
в) чистих грошових потоків (якщо вони є), які очікується отримати або сплатити за ліквідацію активу наприкінці строку його корисної експлуатації в операції на звичайних ринкових умовах між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами.
Підприємство може вирішити скористатися для оцінки грошових потоків нещодавніми фінансовими бюджетами чи прогнозами, якщо такі є. Щоб розрахувати прогнозні дані після періоду, який охоплюється в останніх бюджетах чи прогнозах, підприємство може вирішити екстраполювати прогнозні оцінки на бюджети або прогнози за допомогою постійних або падаючих темпів зростання за наступні роки, якщо не можна обґрунтувати підвищення темпів.
27.18 До оцінок майбутніх грошових потоків не слід включати:
а) надходження чи вибуття грошових коштів від фінансової діяльності або
б) отриманий чи сплачений податок на прибуток.
27.19 Майбутні грошові потоки слід попередньо розраховувати для активу в його поточному стані. До оцінок майбутніх грошових потоків не слід включати оцінені майбутні надходження або вибуття грошових коштів, які очікуються у результаті:
а) майбутньої реструктуризації, щодо якої підприємство ще не прийняло зобов'язання, або
б) вдосконалення або підвищення результатів використання активу.
27.20 Ставка(и) дисконтування, використана для розрахунку теперішньої вартості, має (мають) бути ставкою (ставками) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки:
а) вартості грошей у часі;
б) ризиків, характерних для активу, на які не були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків.
Щоб уникнути подвійного врахування, ставка(-ки) дисконтування, яка застосовується (які застосовуються) для оцінки вартості активу при використанні, не повинні відображати ризики на які були скориговані попередньо розраховані грошові потоки.
Визнання та оцінка втрат від зменшення корисності для одиниці, яка генерує грошові кошти
27.21 Втрати від зменшення корисності слід визнавати для одиниці, яка генерує грошові кошти, тоді і тільки тоді, коли сума очікуваного відшкодування цієї одиниці є меншою від балансової вартості цієї одиниці. Для зменшення балансової вартості активів одиниці втрати від зменшення корисності слід розподіляти у такій послідовності:
а) спочатку зменшити балансову вартість будь-якого гудвілу, розподіленого на цю одиницю, яка генерує грошові кошти, та
б) потім на пропорційній основі розподілити на інші активи одиниці, на основі балансової вартості кожного активу, який входить до складу одиниці, яка генерує грошові кошти.
27.22 Але балансову вартість активу підприємству не слід зменшувати нижче найбільшої з таких оцінок:
а) його справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж (якщо її можна визначити);
б) вартості активу при використанні (якщо її можна визначити);
в) нуля.
27.23 Будь-яку надлишкову суму втрат від зменшення корисності, яку не можна розподілити на актив через обмеження, передбачене параграфом 27.22, слід пропорційно розподілити на інші активи на основі балансової вартості цих інших активів.
Додаткові вимоги щодо зменшення корисності гудвілу
27.24 Сам по собі гудвіл продати не можна. Він також не генерує для підприємства грошові потоки, незалежні від грошових потоків інших активів. Внаслідок цього, справедливу вартість гудвілу безпосередньо визначити не можна. Отже, справедливу вартість гудвілу слід розрахувати на основі оцінки справедливої вартості одиниці (одиниць), яка генерує (які генерують) грошові кошти і до складу якої (яких) входить гудвіл.
27.25 Для перевірки на предмет зменшення корисності гудвіл, придбаний у результаті об'єднання бізнесу, слід розподіляти (від дати придбання) на кожну з одиниць, що генерують грошові кошти та котрими володіє покупець, який, за очікуванням, отримає вигоди від синергії в результаті такого об'єднання бізнесу незалежно від того, чи відносяться до цих одиниць інші активи або зобов'язання придбаного підприємства.
27.26 Частина суми очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, відноситься до неконтролюючої частки у гудвілі. Для перевірки на предмет зменшення корисності одиниці з гудвілом, яка генерує грошові кошти і не перебуває у повній власності, балансову вартість цієї одиниці слід умовно скоригувати і вже після цього порівнювати її з сумою очікуваного відшкодування такої одиниці. Це здійснюється шляхом обчислення загальної суми балансової вартості гудвілу, розподіленого на цю одиницю, щоб включити гудвіл, який відноситься до неконтролюючої частки. Після цього умовно скориговану балансову вартість порівнюють із сумою очікуваного відшкодування цієї одиниці і визначають, чи зменшилася корисність певної одиниці, що генерує грошові кошти.
27.27 Якщо гудвіл неможливо однозначно розподілити на окремі одиниці (або групи одиниць), які генерують грошові кошти, тоді, для перевірки гудвілу, підприємство перевірить гудвіл на предмет зменшення корисності шляхом визначення суми очікуваного відшкодування а) чи б):
а) усього придбаного підприємства, якщо гудвіл відноситься до придбаного підприємства, яке не було інтегроване. "Інтегрований" означає, що придбаний бізнес було реструктуризовано або поглинуто підприємством, що звітує, чи іншими дочірніми підприємствами;
б) усієї групи підприємств, за винятком будь-яких підприємств, які не були інтегровані, якщо гудвіл відноситься до того підприємства, яке було інтегроване.
При застосуванні цього параграфа підприємство має розділити гудвіл на такий, що відноситься до підприємств, які були інтегровані, та такий, що відноситься до підприємств, які не були інтегровані. Також, при обчисленні суми очікуваного відшкодування активів, що належать придбаному підприємству чи групі підприємств, і розподілу на ці активи втрат від зменшення корисності та сторнувань, підприємство дотримується вимог цього розділу, що стосуються одиниць, які генерують грошові кошти.
Сторнування втрат від зменшення корисності
27.28 Втрати від зменшення корисності, визнані для гудвіла, у наступному періоді не сторнується.
27.29 По відношенню до всіх активів, крім гудвілу, підприємство, на кожну дату звітності, проводить оцінку будь-яких ознак того, що втрат від зменшення корисності, визнаних в попередні періоди, більше не існує або зменшився. Ознаки того, що втрати від зменшення корисності могли зменшитися або більше не існують, зазвичай є протилежними тим, що визначені параграфом 27.9. У разі наявності будь-якої з таких ознак підприємство визначає, чи слід сторнувати частину або всі втрати від зменшення корисності за минулий період. Порядок визначення залежатиме від того, на чому ґрунтуються втрати від зменшення корисності активу:
а) на сумі очікуваного відшкодування цього окремого активу (див. параграф 27.30) або
б) на сумі очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти і до якої належить актив (див. параграф 27.31).
Сторнування у випадку, коли сума очікуваного відшкодування була розрахована для індивідуального активу, корисність якого зменшилася
27.30 Коли втрати від зменшення корисності за попередній період ґрунтувалися на сумі очікуваного відшкодування окремого активу, корисність якого зменшилася, застосовуються такі вимоги:
а) підприємство має розраховувати суму очікуваного відшкодування активу на поточну дату звітності;
б) якщо попередньо розрахована сума очікуваного відшкодування активу перевищує його балансову вартість, підприємство збільшує балансову вартість до суми очікуваного відшкодування, з урахуванням обмеження, зазначеного у пункті в) нижче. Таке збільшення є сторнуванням втрат від зменшення корисності. Сторнування має негайно визнаватися підприємством у прибутку чи збитку;
в) сторнування втрат від зменшення корисності не повинно збільшувати балансову вартість активу понад балансову вартість, яка була б визначена (за вирахуванням амортизації), якщо у попередні роки втрати від зменшення корисності активу не були визнані;
г) Після визнання сторнування втрат збитку від зменшення корисності підприємство коригує амортизаційні відрахування на актив у майбутніх періодах, щоб розподілити переглянуту балансову вартість активу, за вирахуванням його ліквідаційній вартості (якщо така є), на систематичній основі протягом усього його строку корисної експлуатації, що залишився.
Сторнування у випадку, коли сума очікуваного відшкодування була розрахована для одиниці, яка генерує грошові кошти
27.31 Коли первісні втрати від зменшення корисності ґрунтувався на сумі очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, до якої належить актив, застосовуються такі вимоги:
а) розраховувати суму очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, підприємство має на поточну дату звітності;
б) якщо розрахована сума очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, перевищує її балансову вартість, то це перевищення є сторнуванням втрат від зменшення корисності. Суму такого сторнування підприємство розподіляє на активи одиниці, крім гудвілу, пропорційно балансовій вартості цих активів, з урахуванням обмеження, зазначеного у пункті в) нижче. Таке збільшення балансової вартості слід відображати як сторнування втрат від зменшення корисності окремих активів та негайно визнавати у прибутку чи збитку;
в) при розподілі суми сторнування втрат від зменшення корисності одиниці, яка генерує грошові кошти, сторнування не збільшує балансову вартість будь-якого активу більше ніж найменше з таких двох значень:
i) суми його очікуваного відшкодування та
ii) балансової вартості, яка була б визначена (за вирахуванням амортизації), якщо у попередні періоди втрат від зменшення корисності активу не визнавалося;
г) Будь-яка надлишкова сума сторнування втрат від зменшення корисності, яку не можна розподілити на актив через обмеження, наведене вище у пункті в), слід пропорційно розподілити на інші активи одиниці, яка генерує грошові кошти, за винятком гудвілу;
ґ) Після визнання сторнування втрат від зменшення корисності, якщо можливо, підприємство коригує амортизаційні відрахування по кожному активу в складі одиниці, яка генерує грошові кошти у майбутніх періодах, щоб розподілити переглянуту балансову вартість активу, за вирахуванням його ліквідаційної вартості (якщо така є), на систематичній основі протягом усього його строку корисної експлуатації, що залишився.
Розкриття інформації
27.32 Для кожного класу активів, зазначеного в параграфі 27.33, підприємство розкриває таку інформацію:
а) суму втрат від зменшення корисності, визнаних у прибутку або збитку протягом періоду, а також статті звіту про сукупний дохід (та звіту про прибутки та збитки, у разі подання), до яких включають ці втрати від зменшення корисності;
б) суму сторнувань втрат від зменшення корисності, визнаних у прибутку або збитку протягом періоду, а також статтю (статті) звіту про сукупний дохід (та звіту про прибутки та збитки, у разі подання), у якій (яких) сторнуються ці втрати від зменшення корисності.
27.33 Інформація, що вимагається згідно з параграфом 27.32, розкривається підприємством для кожного з таких класів активів:
а) запаси;
б) основні засоби (включаючи інвестиційну нерухомість, що обліковується за методом витрат);
в) гудвіл;
г) нематеріальні активи, крім гудвілу;
ґ) інвестиції у асоційовані підприємства
д) інвестиції у спільні підприємства.
